活動基準原価計算（ABC）とは？手順・計算例と活動ドライバの選び方、システム化の判断

活動基準原価計算（ABC：Activity-Based Costing）は、工場や事務部門の間接費を「段取り」「検査」「発注」といった活動ごとに集め、段取り回数や発注回数などの活動ドライバで製品に配る原価計算の方法です。作業時間だけで一律に配る従来の方法では、手間のかかる少量品の原価が安く、大量品の原価が高く出るゆがみが生じます。この記事で示すのは、資源から活動、活動から製品への2段階の手順と、製品2種の設例による検算です。時間主導型ABC（TDABC）、原価管理システムで活動ドライバを集計するデータ設計、採用と見送りの条件も扱います。

まとめ：活動基準原価計算は間接費を活動の回数で配り、製品別の採算のゆがみを直す計算方法

活動基準原価計算の核は、間接費を製品へ直接配らず、いったん活動に集めることです。間接人件費や設備費を資源ドライバで活動に振り分け、活動ごとの単価を出してから、各製品が使った活動の回数や時間を掛けて配ります。

この記事の設例では、作業時間で配ると1個250円だった大量品の間接費が140円に、500円だった少量品が1,600円に変わります。段取りと検査の多くを少量品が使っていたためで、価格や品種の見直しの根拠がここから得られます。

手間の大半は、活動の回数を毎月集めることにあります。生産管理・購買管理・品質記録から回数を自動で取れるなら採用する価値があり、従業員への聞き取りでしか取れないなら、時間主導型ABCで1つの活動から始めるか見送るのが現実的です。決算用の原価は従来の配賦のまま残し、ABCは管理会計用の別系統として回します。

活動基準原価計算とは何か、操業度基準の配賦との違いと考え方が生まれた背景

活動基準原価計算を理解するには、従来の配賦がどこでゆがむかを先に見ると早道です。

作業時間や機械時間で一律に配る従来の配賦で、少量品の原価が安く出る理由

従来の原価計算は、製造間接費を直接作業時間や機械時間のような操業度に比例する基準で製品に配ります。配賦基準の選び方と配賦率の計算は配賦の意味と配賦基準の選び方を計算例つきで解説した記事で整理しています。

問題は、間接費の中に生産量と比例しないものが多いことです。金型の段取り替えは、100個作っても1万個作っても1回分の手間です。少量品を何品種も作る工場では、段取りや検査の回数が増えるのに作業時間はさほど増えないため、作業時間で配るとその手間が大量品の原価に紛れ込みます。結果として、大量品は実態より高く、少量品は実態より安く見えます。

1988年にクーパーとキャプランが示した、活動を介して原価を結ぶ考え方

このゆがみを正す方法として広く知られるきっかけになったのが、ハーバード・ビジネス・スクールのロビン・クーパーとロバート・キャプランが1988年9月号のHarvard Business Reviewに寄せた論文“Measure Costs Right: Make the Right Decisions”です。複数の製品を扱う企業の管理者が、ゆがんだ原価情報をもとに価格や製品構成を決めている問題を扱いました。

考え方は単純です。製品が資源を直接使うのではなく、製品が活動を必要とし、活動が資源を使う、と見なします。だから原価も、資源から活動へ、活動から製品へと2回に分けて流します。

資源・活動・原価対象の3層と、資源ドライバと活動ドライバの役割の違い

ABCでは原価の流れを3つの層で捉えます。資源は人件費・減価償却費・消耗品費などの費用、活動は段取りや検査などの仕事、原価対象は製品・顧客・案件など原価を知りたい単位です。どこまでを間接費として扱うかは間接費の意味と直接費との違い・種類の一覧を解説した記事を参照してください。

資源ドライバは「その費用をどの仕事が使ったか」、活動ドライバは「その仕事をどの製品がどれだけ必要としたか」を測る物差しです。両方を合わせてコストドライバーと呼ぶ解説もありますが、システムで持つときは別のマスタになるため、ここでは呼び分けます。

活動基準原価計算の手順、資源の集計から活動単価の算定と製品への配賦までの5段階

手順は5段階です。期首に決める作業と毎月くり返す作業を分けて考えると、運用の負担が見積もれます。

活動を洗い出し、間接費の大半をカバーする5〜10個の活動に絞る手順

1. 活動の洗い出し：間接部門と製造現場の担当者に、1か月に繰り返す仕事を挙げてもらう（期首のみ）
2. 資源の活動への集計：間接費を勘定科目ごとに、資源ドライバで各活動へ振り分ける
3. 活動ドライバの選定：活動ごとに、回数か時間で測れる物差しを1つ決める（期首のみ）
4. 活動単価の算定：活動の原価を活動ドライバの総量で割る
5. 製品への配賦：活動単価に、製品ごとのドライバ実績を掛ける

洗い出しの段階では活動が30〜50個挙がることも珍しくありません。そのまま使うとドライバ実績を集める手間が活動の数だけ増えるため、金額の大きい順に並べ、間接費の8割程度を占める5〜10個にまとめます。残りは「その他の活動」として従来の基準で配れば十分です。

段取り回数・検査回数・発注件数など活動ドライバを選ぶときの条件

活動ドライバは、活動の原価と同じ向きに増減し、かつ毎月システムから数を取れるものを選びます。段取りなら段取り回数、受入検査なら検査ロット数、購買なら発注件数、出荷なら出荷件数が典型です。

迷いやすいのは、回数と時間のどちらで測るかです。段取り1回あたりの時間が製品で大きく違うなら、回数ではなく段取り時間を使います。プレスの段取りが15分、射出成形の金型交換が2時間という工場で回数を使うと、成形品の段取り原価が過小になるためです。時間を取る仕組みが無いなら、後述の時間主導型ABCのように、標準時間を掛けた見なし時間で代用できます。

活動基準原価計算の計算例、製品2種で従来の配賦とABCの単位原価を比べる設例

ここからは、大量品と少量品を作る工場の1か月分を、資源の集計から製品別の原価まで通して計算します。各段階で合計が300万円に戻ることを確かめながら進めます。

設例の前提、間接費300万円を大量品Aと少量品Bに配る生産条件

当月の製造間接費は300万円で、内訳は間接人件費180万円、設備の減価償却費80万円、その他40万円です。製品Aは1万個、製品Bは1,000個を作りました。

従来の方法で直接作業時間を基準にすると、配賦率は300万円÷1,200時間＝2,500円です。製品Aに250万円（1個250円）、製品Bに50万円（1個500円）が配られます。

第1段階で間接人件費と設備費を段取り・検査・購買・機械加工の4活動へ集計

間接人件費180万円は、間接部門3名の工数比率を資源ドライバにして、段取り50%・検査30%・購買20%に振り分けます。減価償却費80万円は機械加工へ全額、その他40万円は段取り30万円・検査6万円・購買4万円に振り分けました。

活動原価の合計は300万円で、間接費の総額と一致します。この段階は、補助部門費を製造部門へ振り替える部門別計算と形が似ており、手続の流れは部門別原価計算の手続と補助部門費の配賦方法を設例で解説した記事と比べると分かりやすいでしょう。違いは、振り分け先が部門ではなく活動である点です。

第2段階で活動単価に活動ドライバの実績を掛けて製品別の間接費を算定

活動原価を活動ドライバの総量で割ると、活動単価が出ます。段取りは120万円÷40回＝3万円/回、検査は60万円÷60回＝1万円/回、購買は40万円÷40件＝1万円/件、機械加工は80万円÷1,600時間＝500円/時間です。

製品Aは140万円÷1万個＝1個140円、製品Bは160万円÷1,000個＝1個1,600円になりました。2製品の合計は300万円で、配る総額は従来の方法と変わりません。変わったのは配り先の比率だけです。

1個あたり間接費250円が140円に、500円が1,600円に変わった結果の読み方

製品Bは生産量で全体の約9%なのに、段取りの75%と検査の約67%を使っています。作業時間で配っていたときは、その手間の大部分を製品Aが肩代わりしていました。

販売価格を製品A800円、製品B3,000円、直接材料費と直接労務費を製品A400円、製品B1,200円とすると、1個あたりの利益は次のように変わります。

従来の数字だけを見ると、製品Bの拡販を考えたくなります。ABCで見ると製品Bの利益は1個200円しかなく、増やすほど段取りと検査の負荷が膨らみます。ここで取るべき手は製品Bの撤退ではなく、ロットをまとめて段取り回数を減らすか、少量注文に段取り費を上乗せするかの検討です。製品別・案件別の粗利を販売管理で出す設計は粗利の計算式と商品別の粗利が見えない原因を解説した記事で扱っています。

時間主導型ABC（TDABC）で従業員調査の手間と未利用キャパシティを扱う方法

ABCの考え方は正しくても、多くの企業で長続きしませんでした。その反省から生まれたのが時間主導型ABCです。

従来のABCが更新されず放置された理由と、TDABCが置く2つのパラメータ

従来のABCでは、資源ドライバを決めるために「業務時間の何割を段取りに使っていますか」と従業員に聞き取りをします。ハーバード・ビジネス・スクールのWorking Knowledgeの解説記事（2007年4月）は、この時間調査を「ABCのアキレス腱」と呼び、手間と費用がかかり、主観的な見積もりで誤りやすく、多くの企業がABCを捨てるかモデルの更新をまれにしか行わなくなったと述べています。

キャプランとアンダーソンが2004年11月号のHarvard Business Reviewで示した“Time-Driven Activity-Based Costing”は、聞き取りをやめ、パラメータを2つに絞りました。資源キャパシティを供給するコスト率（例：1分あたりの人件費）と、取引や活動1件が必要とする時間です。

時間方程式で発注1件の処理時間を条件分岐させ、未利用分67,000円を分けて示す計算

設例の購買活動40万円を、TDABCで計算し直します。購買は受入検品も兼ねる担当者1名が受け持ち、休憩や会議を除いて実際に使える時間を1日400分とします。供給できる時間は1名×20日×400分＝8,000分で、コスト率は40万円÷8,000分＝50円/分です。

発注1件の処理時間は、条件ごとに項を足す時間方程式で表します。前述のWorking Knowledgeの記事も、注文が標準か特注か、国内か海外かといった条件で処理時間が変わる例を挙げ、ブール論理の項を足して複雑さを表すと説明しています。

製品Bは25件×150分＋5件×60分＋3件×120分＝4,410分です。50円/分を掛けると製品Aは11万2,500円、製品Bは22万500円になります。使われた時間は合計6,660分で、8,000分との差1,340分、金額で6万7,000円は、どの製品も使っていない未利用キャパシティとして別に示します。

従来のABCでは、この6万7,000円も製品AとBに上乗せされていました（設例では製品A15万円・製品B25万円）。TDABCは、余っている人手を製品の原価に混ぜず「使われていない能力」として経営に見せる点が違います。この金額が毎月続くなら、人員配置の見直しの材料になります。

原価管理システムで活動ドライバを集計する設計、マスタと実績データの持ち方

ABCをシステムで回すときに作り込むのは、計算式ではなくデータです。活動単価の計算は割り算と掛け算で済みますが、その入力となる配分率とドライバ実績をどこから・どの粒度で取るかで、運用が続くかどうかが決まります。

活動マスタ・資源配分率・ドライバ実績の3テーブルと期間別の版管理

最小構成は次の3つのテーブルです。活動単価と製品別原価は、毎月この3つから計算して結果テーブルに保存します。

資源配分率には適用期間を持たせることが必須です。期中に工数比率を見直したとき、期間が無いと過去月の活動単価まで書き換わり、前月の報告と数字が合わなくなります。原価管理システムが持つ機能の全体像は原価管理システムの機能と原価計算との違いを解説した記事で整理しています。

段取り回数は生産管理、発注件数は購買管理から取る、ドライバ実績の収集元

ドライバ実績は会計システムには無く、業務システムの明細から数えるしかありません。段取り回数は生産管理の製造指図や作業実績で品目が切り替わった回数、検査回数は品質管理の検査記録の件数、発注件数は購買管理の発注明細の件数、出荷件数は販売管理の出荷明細の件数から取れます。機械時間は設備の稼働ログが取れればそれを使います。

取れないことが多いのは、間接部門の人の時間です。資源配分率を聞き取りで決める代わりに、工数入力の作業区分に活動コードを持たせれば、毎月の工数から配分率を計算できます。工数の単位と入力の設計は工数管理システムの工数の単位と機能を解説した記事を参照してください。

決算用の部門別配賦は残し、ABCは管理会計用の別系統として並行で回す構成

ABCの結果で決算の製品原価まで置き換える必要はありません。決算と税務の棚卸資産評価は従来の部門別配賦のまま残し、ABCは製品別・顧客別の採算を見る管理会計の数字として別に計算する構成を勧めます。

理由は2つあります。活動の定義やドライバを見直すたびに在庫評価が動くと、期をまたいだ比較と監査対応が重くなります。もう1つは、ABCで未利用キャパシティを分けて示すと、その分は製品原価に入らず、決算用の原価とは総額が一致しなくなるためです。2つの系統の差額は、月次で「未利用キャパシティ」と「配賦方法の差」に分けて記録しておくと説明がつきます。

活動基準原価計算を採用する条件と見送る場面、表計算から原価管理システムへ移る目安

ABCに見合うかどうかは、間接費の大きさと、製品ごとの手間のばらつきでほぼ決まります。

間接費の比率が高く、品種・ロット・顧客要求のばらつきが大きい会社の採用条件

採用を勧めるのは、製造原価に占める間接費の比率が高く、大量品と少量品、標準品と特注品が同じ工場や部門に混在している会社です。設例のように、手間の多い品種が作業時間の割に多くの段取りや検査を使っているほど、従来の配賦とのずれが大きくなります。

もう1つの条件は、ABCの結果を使う意思決定があることです。品種の整理、少量注文の価格改定、顧客別の取引条件の見直しなど、数字が変わったら打つ手が決まっていなければ、計算しても使われずに終わります。

品種が少ない会社やドライバ実績を聞き取りでしか取れない会社が見送る場面

製品が数品種で、どれも似た工程とロットで作られているなら、ABCは見送ってください。どの製品も同じように活動を使うため、作業時間で配った結果とほとんど変わりません。

ドライバ実績を業務システムから取れず、毎月の聞き取りや手集計に頼るしかない会社も同じです。Working Knowledgeの記事が指摘したとおり、その形のABCは数か月で更新が止まります。この場合は、発注件数のように数えやすい1つの活動だけをTDABCで計算するところから始め、データが揃った活動を順に足していくほうが確実です。

活動数と原価対象数で表計算が破綻する規模と、原価管理システム開発を検討する段階

活動が5個、製品が10品種なら、表計算でも活動単価と製品別原価は回せます。活動10個×製品300品種になると、ドライバ実績だけで毎月3,000セルを更新することになり、生産管理や購買管理から書き出したデータの貼り付けと突合で月初の数日が消えます。

配分率を期中に見直したとき、過去月の数字を保ったまま新しい率を当てられなくなったときも移行の目安です。業務システムからドライバ実績を自動で集め、活動マスタと配分率を期間つきで持つ仕組みが必要なら、原価管理システム開発の範囲で、活動の定義とデータの収集元の設計から相談できます。

よくある質問

活動基準原価計算について、導入を検討する段階でよく出る質問をまとめました。

活動基準原価計算（ABC）とABM（活動基準管理）は何が違いますか？

ABCは活動ごとの原価を計算して製品や顧客に配る「計算の方法」、ABM（Activity-Based Management）はその結果を使って活動そのものを減らしたり効率化したりする「管理の取り組み」です。設例でいえば、製品Bの原価が1,600円と分かるまでがABC、段取り回数を減らすためにロットのまとめ方を変えるのがABMにあたります。ABCを計算しただけで終わらせず、ABMの打ち手までつなげて初めて原価が下がります。

活動基準原価計算と在庫管理のABC分析は同じものですか？

別のものです。在庫管理や販売分析で使うABC分析は、品目を売上や出荷金額の大きい順に並べ、上位からA・B・Cの3群に分けて管理の濃淡をつける手法です。活動基準原価計算のABCはActivity-Based Costingの頭文字で、間接費の配り方を扱います。ただし両者を組み合わせることはあり、ABCで出した品目別の利益を大きい順に並べて、利益の出ていない品目群を見つける使い方ができます。

活動基準原価計算の結果は決算や税務の製造原価に使えますか？

税務上、製造した棚卸資産の取得価額は法人税法施行令の第32条第1項で、製造等のために要した原材料費・労務費・経費の額などと定められています。間接費を製品に配る方法を変えれば在庫の評価額も変わるため、決算に使うなら継続して同じ方法を適用することが運用の前提です。本文で述べたとおり、決算用は従来の配賦のまま残し、ABCは管理会計で使う構成のほうが運用は軽く済みます。決算に組み込む場合は、顧問税理士や監査人と事前に確認してください。

活動基準原価計算と標準原価計算・直接原価計算は併用できますか？

これらの原価計算との併用は可能です。標準原価計算の原価差異分析の手順と計算例を解説した記事で扱う標準配賦率を、作業時間1本ではなく活動ごとの標準単価で持てば、ABCの考え方で製造間接費の差異を見られます。直接原価計算の損益計算書と固定費調整を解説した記事の貢献利益と並べると、変動費で見た利益と、活動の手間まで含めた利益の両方を確認できます。

サービス業や受託開発の会社でも活動基準原価計算は使えますか？

使えます。むしろ製造業より間接費の比率が高い業種で効果が出やすい方法です。コールセンターなら問い合わせ件数、物流なら出荷件数やピッキング行数、受託開発なら見積作成件数や仕様変更の件数を活動ドライバにすれば、顧客別・案件別に営業や管理部門の手間を配れます。案件ごとに直接の工数と費用を集める方法は、関連記事のプロジェクト別原価計算の解説を合わせて参照してください。

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